［摘 要］ 合理的高等教育經(jīng)費投入模式必須同時輔以有效的成本管控手段，基于高校層面借鑒作業(yè)成本法的成本管控理念構(gòu)建成本管控理論模型，在強調(diào)根據(jù)作業(yè)與成本動因來實施成本管控的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)通過加強政府監(jiān)管并引入社會中介評估與審計、突出績效與質(zhì)量導(dǎo)向并實施科學(xué)問責(zé)機(jī)制、鼓勵高校層面推廣應(yīng)用作業(yè)成本管控模型、構(gòu)建有效高校內(nèi)部控制體系、充分利用大數(shù)據(jù)新興技術(shù)以及拓展籌資渠道以補促控等來構(gòu)建政府監(jiān)管（宏觀）與高校內(nèi)部管控（微觀）相結(jié)合的“雙重管控”模式，從而強化我國高等教育經(jīng)費投入的成本管控、提升資源利用效率，避免有限高等教育資源的浪費與流失。

［關(guān)鍵詞］ 高等教育；經(jīng)費投入；成本管控；作業(yè)成本法；內(nèi)部控制

《教育規(guī)劃綱要》明確提出：“把教育擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位”，以優(yōu)先滿足教育與人力資源開發(fā)需要來進(jìn)行公共資源配置，“財政資金優(yōu)先保障教育投入”，“健全以政府投入為主、多渠道籌集教育經(jīng)費的體制，大幅度增加教育投入”。針對高等教育，明確以“主辦者投入為主、受教育者合理分擔(dān)培養(yǎng)成本、學(xué)校設(shè)立基金接受社會捐贈”的經(jīng)費籌措機(jī)制，并強調(diào)經(jīng)費管理，提出“設(shè)立高等教育撥款咨詢委員會，增強經(jīng)費分配的科學(xué)性”、“在高等學(xué)校試行總會計師制度，提升經(jīng)費使用和資產(chǎn)管理專業(yè)化水平”，要求高校建設(shè)現(xiàn)代財務(wù)會計制度和內(nèi)部控制制度，防范學(xué)校財務(wù)風(fēng)險，建立經(jīng)費使用績效評價制度，確保經(jīng)費使用規(guī)范、安全、有效。但我國高等教育經(jīng)費投入方面尚存在一些問題與不足。因此，進(jìn)一步研究我國高等教育經(jīng)費投入的管理模式，尤其是在有限經(jīng)費投入的前提下深入分析其成本①可控空間，充分挖掘高等教育經(jīng)費投入潛力，有助于提升我國高等教育經(jīng)費的投入效果和產(chǎn)出質(zhì)量，實現(xiàn)有限公共資源的價值最大化，具有十分重要的理論意義和實踐意義。

一、高等教育經(jīng)費投入的成本管控模型構(gòu)建

基于我國高等教育經(jīng)費投入的現(xiàn)狀分析，可以發(fā)現(xiàn)在成本管控方面明顯存在如下一些問題。一是在思想層面，普遍存在重投入輕管理的現(xiàn)象。從總規(guī)模上來看，我國高等教育經(jīng)費投入力度逐步加大，絕對金額一直在大幅增長，2010 年至 2015 年間投入金額接近翻番。但客觀上高校等教育科研機(jī)構(gòu)卻一直呈現(xiàn)出資金緊張、可利用資源匱乏，甚至高校大量出現(xiàn)通過金融借款導(dǎo)致債臺高筑危機(jī)暗涌。究其根源就是一味強調(diào)投入而忽視了對已投入資源進(jìn)行有效管理。盡管存在不同層次、不同地區(qū)高校的差異化和非均衡化問題，但單純緊盯經(jīng)費投入的思想導(dǎo)向必然會導(dǎo)致“只求索取而對已到手資源不思管理”的消極攀比，使本就缺乏管理的高等教育經(jīng)費投入效用不足問題進(jìn)一步惡化。二是在系統(tǒng)規(guī)劃層面，亟須構(gòu)建涵括投入方和接受方的完整成本管控規(guī)劃體系。我國高等教育經(jīng)費投入方主要是政府財政，財政部、教育部以及地方財政、教育部門則是直接的投入和監(jiān)管部門，接受方主要是指高校等教育科研機(jī)構(gòu)，高校等作為接受方的同時又肩負(fù)了對經(jīng)費再投入的功能。無論是理論上還是實踐上，當(dāng)前我國尚未看到針對高等教育經(jīng)費投入的完整成本管控規(guī)劃體系，投入方和接受方都或多或少地選擇了“成本忽視”，其直接后果就是連最基本的成本理念意識和成本規(guī)劃形式都欠缺。雙方都將目光聚焦在投入上，只有高等教育經(jīng)費投入的較為粗放的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，缺乏投入去向、產(chǎn)出效益以及投入產(chǎn)出比等相對細(xì)化的比較數(shù)據(jù)，警示我們構(gòu)建一個以精細(xì)化管理為特征的完整成本管控規(guī)劃體系已迫在眉睫。三是在具體技術(shù)層面，缺乏科學(xué)的成本管控模型和有效控制方法。

成本管控在營利組織中備受關(guān)注，甚至直接關(guān)系到企業(yè)成敗，其管控模型和控制方法也多種多樣，極大地推動了企業(yè)發(fā)展。但作為非營利組織，當(dāng)前政府部門和高校等都無法做到像企業(yè)一樣具體、精確地計算成本并進(jìn)行管控。這里固然存在核算基礎(chǔ)有別、財務(wù)處理方法不同等根本原因，但正如當(dāng)前大力推進(jìn)的公共財務(wù)管理改革和政府會計改革進(jìn)程所指出的，“控成本與求績效”是公共部門管理改革成功的必由之路。乘當(dāng)前公共部門管理改革之東風(fēng)，及時引入企業(yè)實證檢驗過的科學(xué)成本管控模型和有效控制方法，是應(yīng)對技術(shù)難題的合理選項?？偠灾?，通過現(xiàn)狀分析與歸納，思想上不重視、缺乏系統(tǒng)規(guī)劃和管控手段缺位已構(gòu)成我國高等教育經(jīng)費投入成本管控的現(xiàn)實障礙。

高等教育經(jīng)費作為重要的公共資源，其準(zhǔn)公共性和非營利性特征決定了不能以營利性回報來衡量其產(chǎn)出效應(yīng)，于是對成本投入的價值最大化便成為替代衡量標(biāo)準(zhǔn)，這也正好契合了以“高等學(xué)校是成本最大化組織”為精髓的“Bowen 理論”。Bowen 認(rèn)為，高等學(xué)校應(yīng)該盡力籌集每一分錢然后花光，在支出上不作限制。［1］如果不對“Bowen 理論”作全面和深入解讀，很容易陷入思想誤區(qū)，因為其背后所蘊含的成本效益理念沒有顯著突出，也就是說其潛含的默認(rèn)理念是花光的每一分錢都恰到好處。為避免誤解，有必要先作適當(dāng)定義。區(qū)別于限制概念，所謂成本管控，是對成本發(fā)生和形成過程以及成本影響因素施加人為的措施，以實現(xiàn)最優(yōu)成本和價值最大化的一種行為。成本管控的理論與實踐在企業(yè)經(jīng)營管理領(lǐng)域已得到充分認(rèn)可，成本戰(zhàn)略也一度成為決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵?；诋?dāng)前我國高等教育經(jīng)費投入現(xiàn)狀和問題分析，借鑒企業(yè)經(jīng)驗，本文認(rèn)為將成本管控理念引入高等教育經(jīng)費投入的科學(xué)管理顯得尤為必要。

（一）高等教育經(jīng)費投入成本對象界定

明確成本概念、成本對象①與成本核算過程是進(jìn)行成本管控的前提。關(guān)于高等教育成本的概念與計算目前并無統(tǒng)一認(rèn)識與結(jié)論，也鮮見政府部門和高校公布相關(guān)成本的信息。有學(xué)者認(rèn)為，成本的本質(zhì)不僅是為達(dá)到一定的目標(biāo)而付出的代價，而且是為保證達(dá)到一定的目標(biāo)而必需的投入，是資源配置得以優(yōu)化的依據(jù)。［2］本文很認(rèn)同這一理解，在一定程度上其理念與“Bowen 理論”不謀而合。本文進(jìn)一步提出高等教育領(lǐng)域的成本理念應(yīng)當(dāng)對焦于為實現(xiàn)高等教育目標(biāo)而必須投入的公共資源，且以一定資源投入后的價值最大化為必要要求和標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)于高等教育經(jīng)費投入具體對象的界定，有學(xué)生、項目、學(xué)院等不同的提法。也有學(xué)者提出高等教育成本可以區(qū)分為學(xué)校成本（含教學(xué)成本和資本成本）與個人（學(xué)生）成本［3］，其視角較為宏觀，在核算精確度與控制上都有難度。另有學(xué)者對高校支出、費用、成本進(jìn)行分析界定后認(rèn)為，支出費用化、費用對象化后就形成了成本，成本對象可選擇內(nèi)部業(yè)務(wù)部門、管理部門等，根據(jù)成本動因來進(jìn)行成本歸集與分配，并指出高校行政成本增長過快，可通過比較成本效益、成本與預(yù)算偏差去尋找成本管控與降低的措施。［4］本文充分借鑒現(xiàn)有成果并結(jié)合高校成本核算特點與控制需求后提出，同時界定“作業(yè)”與“學(xué)生”雙層次成本對象較為適宜。根據(jù)我國高校決算結(jié)果，高等教育經(jīng)費投入后高校支出主要用于教學(xué)、科研、行政管理、學(xué)生資助、學(xué)科建設(shè)、基建、修繕等活動。一方面，可以將高校業(yè)務(wù)活動按其特點歸納成若干類代表性業(yè)務(wù)程序即作業(yè)，將所有投入經(jīng)費資源在適當(dāng)部分扣除（無關(guān)費用和資本化費用）后進(jìn)行第一層次“作業(yè)”成本歸集；另一方面，再將歸集到作業(yè)的資源消耗成本分配至高等教育的最終產(chǎn)品學(xué)生，即進(jìn)行第二層次“學(xué)生”成本歸集。在兩層次成本歸集過程中，經(jīng)費投入后的支出原因、對象、標(biāo)準(zhǔn)等關(guān)鍵控制點清晰可見，為進(jìn)一步構(gòu)建成本管控理論模型奠定了基礎(chǔ)。

（二）高等教育經(jīng)費投入成本管控模型

基于確定的成本對象，高等教育經(jīng)費投入便有了實施成本管控的理論基礎(chǔ)。而且當(dāng)前關(guān)于高等教育投入產(chǎn)出的實證研究也給我們提供了很好的啟示與借鑒，研究結(jié)論對于有效利用高等教育經(jīng)費資源、合理控制高等教育投入成本、大力提升高等教育產(chǎn)出的質(zhì)量與效率等方面的研究需求導(dǎo)向十分明確。有學(xué)者對各種成本核算方法比較后指出，高等學(xué)校教育經(jīng)費支出中間接費用比重大，相對于核算結(jié)果的報告而言，流程管控的作用更重要，更適用于作業(yè)成本法（ABC，Activity Based Costing）核算管理理念。［5］高校具有職能清晰且穩(wěn)定的多個作業(yè)程序，高校教育活動的重復(fù)性與周期性特征明顯，從組織機(jī)構(gòu)職能入手分析高校作業(yè)，按管理目的選擇成本管控要點，遵循因果關(guān)系將資源消耗分配至各作業(yè)中心，均與作業(yè)成本法理念相吻合。［6］作業(yè)成本法（ABC）與其說是一種成本核算方法，不如說是一種科學(xué)的成本管控方法。其關(guān)于作業(yè)與成本動因的“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”理論，既適合全面精細(xì)化成本管理，也可針對主要作業(yè)進(jìn)行重點成本管控。于是，結(jié)合以上理論分析，在借鑒作業(yè)成本法理論的基礎(chǔ)上，把握當(dāng)前我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革契機(jī)，即逐步向應(yīng)計制轉(zhuǎn)變的高校會計與財務(wù)所反映和提供的信息必將越來越全面和詳細(xì)，我們設(shè)計出一個針對高等教育經(jīng)費投入的成本管控三階段理論模型。

結(jié)合作業(yè)成本法與內(nèi)部控制理念，成本管控模型中將高校教育經(jīng)費投入過程首先劃分成三個階段，探討各階段的成本管控方法（關(guān)鍵控制點）：第一階段，把投入的所有經(jīng)費區(qū)分為相關(guān)成本和無關(guān)成本兩部分。參考現(xiàn)有研究，探索性的高校成本核算方法中都將高校離退休人員的相關(guān)費用從教育成本中剔除，我們將高校離退休人員工薪、福利等相關(guān)費用歸類成與高校現(xiàn)時運轉(zhuǎn)無關(guān)成本，但從經(jīng)費投入視角來看費用已經(jīng)發(fā)生。此時的控制要點在于，剔除的標(biāo)準(zhǔn)如何確定，金額、時間、所處狀態(tài)都應(yīng)當(dāng)作為考慮的因素。因此，定期或不定期地清查、核對離退休人員實際情形，以真實標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確核算、匯總相關(guān)費用是成本管控關(guān)鍵。第二階段，對于應(yīng)當(dāng)計入教育成本的相關(guān)經(jīng)費投入，根據(jù)受益期間劃分原則，區(qū)分為應(yīng)計入當(dāng)期的費用成本和不應(yīng)計入當(dāng)期的資本成本兩部分。購買或自建固定資產(chǎn)、儀器設(shè)備等的教育經(jīng)費投入，不應(yīng)計入當(dāng)期成本，應(yīng)在費用資本化后根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將其成本在其有效使用壽命期內(nèi)采用合理方法進(jìn)行分?jǐn)?。此時的控制要點在于，購買或自建資產(chǎn)相關(guān)供應(yīng)商的選擇、合同簽訂、資產(chǎn)驗收、資金支付、資產(chǎn)保管以及資產(chǎn)使用壽命和折舊方法的確定等。嚴(yán)格制定招投標(biāo)制度、實施政府統(tǒng)一采購、規(guī)范合同簽訂過程、嚴(yán)把資產(chǎn)驗收關(guān)、按項目概算和工程進(jìn)度規(guī)劃進(jìn)行資金支付、資產(chǎn)保管責(zé)任到人等是成本管控關(guān)鍵。同時對固定資產(chǎn)的成本分?jǐn)偅ㄕ叟f）方法的采用與時間的估計也需要科學(xué)規(guī)劃，因當(dāng)前高校應(yīng)用現(xiàn)金制進(jìn)行財務(wù)處理并無提取折舊先例可循，所以借鑒企業(yè)經(jīng)驗并結(jié)合高校特點及長短期發(fā)展需求來統(tǒng)一安排至關(guān)重要。第三階段，對于應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本的經(jīng)費投入，按其是否與教學(xué)單位和學(xué)生直接相關(guān)分為直接費用和間接或輔助費用，直接費用包括教學(xué)單位的職工工資（含基本和績效等）、科研經(jīng)費以及相關(guān)管理費，其他的都?xì)w屬為間接或輔助費用；直接費用直接計入教學(xué)單位學(xué)生培養(yǎng)成本，而間接或輔助費用則采用成本動因原則設(shè)置成本庫來分別歸集后按成本動因數(shù)量（作業(yè)量）分配至各教學(xué)單位計入學(xué)生培養(yǎng)成本。此時的控制要點在于，成本動因即作業(yè)的分類與界定，費用相關(guān)性、數(shù)據(jù)可得性以及管理便利性都應(yīng)成為界定參照標(biāo)準(zhǔn)，譬如較為容易確定的學(xué)生人數(shù)（本、碩、博以 1：2：3 約當(dāng)折算）、教職工人數(shù)、教學(xué)課時數(shù)、課題項目數(shù)、學(xué)術(shù)論文篇數(shù)、專利注冊件數(shù)、辦公面積、用車公里數(shù)、用電用水量等。目前高校行政管理費用高漲、后勤保障費用浪費現(xiàn)象嚴(yán)重，如何科學(xué)設(shè)計確定成本動因、挖掘多而雜的間接性輔助教學(xué)與科研的相關(guān)投入潛力是這一階段的成本管控關(guān)鍵。三階段成本管控要點告訴我們，想要在公共資源稀缺和高等教育經(jīng)費有限的前提下實現(xiàn)投入的價值最大化，有效保障和提升高等教育效果，控制不必要的投入將其轉(zhuǎn)移到其他更需要的作業(yè)環(huán)節(jié)上去，充分挖掘投入潛力和提高資源配置效率是可行且必需的。

二、強化我國高等教育

經(jīng)費投入成本管控的對策建議在公共資源投入不足且其他經(jīng)費來源渠道受限的條件下，引入并強調(diào)成本管控理念、采取相關(guān)措施挖掘現(xiàn)有經(jīng)費投入潛力防止資源濫用，完整規(guī)劃成本管控體系、構(gòu)建政府財政投入監(jiān)管（宏觀層面）與高等院校再投入（微觀層面）控制相結(jié)合的“雙層次管控”模式已勢在必行。

（一）加強政府監(jiān)管并引入社會評估和社會審計

從宏觀層面來看，政府是高等教育經(jīng)費的最大“投資方”。作為公共資源受托人，政府有責(zé)任也有權(quán)力對高等教育經(jīng)費的投入去向、使用效率以及最終效果實施全面監(jiān)控并向社會公眾報告。新《預(yù)算法》的頒布和部門預(yù)算改革強化了預(yù)算剛性，“預(yù)算指標(biāo)控制用款計劃，用款計劃控制資金支付”通過國庫集中收付改革得以實現(xiàn)，政府統(tǒng)一采購與收支兩條線改革進(jìn)一步收緊公共資源浪費或舞弊的空間?？梢哉f，當(dāng)前的一系列政府財政體制改革為我國高等教育資源的合理配置提供了良好環(huán)境。但是，對我國高等教育經(jīng)費投入現(xiàn)狀分析發(fā)現(xiàn)的問題提醒我們，政府監(jiān)管不能松懈且仍需進(jìn)一步加強。尤其是在經(jīng)費投入對象、投入?yún)^(qū)域、投入均衡度方面需要合理調(diào)整與改進(jìn)。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國家成功經(jīng)驗，高等教育經(jīng)費投入法制化、制度化建設(shè)作用重大。我國目前高等教育經(jīng)費相關(guān)法規(guī)體系不完整不健全，可加快推進(jìn)法制建設(shè)如研究出臺《高等教育投入法》、《高等教育經(jīng)費配置法》等，對高等教育經(jīng)費投入決策、分配比例、各級部門責(zé)任、約束條款以及監(jiān)督審查機(jī)構(gòu)等作出明確規(guī)定，為我國高等教育經(jīng)費投入管理工作提供法律基礎(chǔ)。

我國當(dāng)前高等教育投入還是以財政撥款為主，撥款從財政部門到教育部門再到各高等院校，行政化、指令化特征明顯。在健全法制保障的前提下引入撥款（評估）中介機(jī)構(gòu)，比如高等學(xué)校撥款咨詢與評估委員會，以獨立于政府與高校的第三方身份來參與高等教育撥款和經(jīng)費投入的相關(guān)運作，其客觀性和公信度必然大幅上升。政府審計是我國目前監(jiān)管高等教育經(jīng)費投入使用狀況的主要抓手，但考慮到審計主體獨立性、行政干預(yù)影響和審計技術(shù)手段等因素，引入獨立社會審計即注冊會計師審計顯得十分必要。有學(xué)者分析了構(gòu)建公共部門注冊會計師審計制度的必要性，并借鑒英美等國際經(jīng)驗對我國實踐進(jìn)行了初步探索。［7］無論從理論上還是實際需要上來看，注冊會計師審計都已成必要選項。為了加強我國高等教育經(jīng)費投入監(jiān)管，將政府審計與社會審計有效結(jié)合，充分發(fā)揮其檢查、防范、控制、糾正、改進(jìn)等審計功能，無疑會有利于遏制和減少高等教育經(jīng)費投入過程中的低效、浪費、舞弊等不當(dāng)行為。

（二）凸顯產(chǎn)出導(dǎo)向的投入績效觀與質(zhì)量觀，實施科學(xué)問責(zé)機(jī)制

質(zhì)量是高等教育的生命線，提高質(zhì)量是教育改革發(fā)展的核心任務(wù)，財政投入應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)高校從規(guī)模擴(kuò)張型向質(zhì)量績效型發(fā)展，高等教育經(jīng)費投入機(jī)制應(yīng)當(dāng)綜合考慮人才培養(yǎng)、科研創(chuàng)新、社會服務(wù)、文化傳承等各方面的功能和要求，推動高校內(nèi)涵式發(fā)展。［8］建立一個科學(xué)合理的高等教育經(jīng)費投入與高校質(zhì)量評估問責(zé)機(jī)制，對高等教育經(jīng)費申請、審批、投放過程中以及之后的產(chǎn)出結(jié)果、執(zhí)行效率、效益、影響等進(jìn)行系統(tǒng)完整的綜合評價。高等教育產(chǎn)出績效和質(zhì)量可以設(shè)置若干評價指標(biāo)，比如可以依據(jù)人才培養(yǎng)、科研創(chuàng)新、社會服務(wù)、文化傳承等四個維度來構(gòu)建指標(biāo)評價體系，再從絕對數(shù)量、社會貢獻(xiàn)、影響力等方面更具體地設(shè)計可以量化的二級甚至三級評價指標(biāo)。評價實施可以從高校自身、政府、社會權(quán)威評估機(jī)構(gòu)三個層面來展開，凸顯公開、客觀、競爭的良性激勵機(jī)制。根據(jù)各項指標(biāo)評價結(jié)果，對于績效好、質(zhì)量高的高等教育機(jī)構(gòu)或人員予以獎勵，在已有經(jīng)費投入基礎(chǔ)上進(jìn)一步提升投入力度，反之則進(jìn)行問責(zé)和懲處，減少經(jīng)費投入數(shù)額，對相關(guān)責(zé)任人追究行政責(zé)任，嚴(yán)重者施以刑事處罰。通過強調(diào)質(zhì)量觀念，以績效評估作為導(dǎo)向來引導(dǎo)高等教育經(jīng)費的投入去向，更符合市場經(jīng)濟(jì)原理，對公共資源配置比行政干預(yù)更為有效。

當(dāng)然，考慮到高等教育經(jīng)費的公共性特征以及高等教育機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)公共性特點，關(guān)注效率的同時兼顧公平也是必要選項，要將學(xué)校自身特色、所處地理位置、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等納入相關(guān)考慮因素，作為綜合評估問責(zé)體系的一個必要構(gòu)成部分。需要強調(diào)的是，長期以來，我國高等教育針對違規(guī)和腐敗的懲治往往只是強調(diào)對現(xiàn)象和癥狀的處理而忽視更廣泛的功能紊亂性治理，［9］不利于建立更為科學(xué)有效的問責(zé)機(jī)制。應(yīng)當(dāng)以政策法規(guī)的形式完善問責(zé)制度，實現(xiàn)傳統(tǒng)的糾正、反饋型消極問責(zé)與側(cè)重對管理者和監(jiān)督者及時指導(dǎo)的積極主動的新型問責(zé)范式相結(jié)合，建立包括專業(yè)問責(zé)、公共問責(zé)、管理問責(zé)和市場問責(zé)在內(nèi)的多維平衡問責(zé)體系。

（三）鼓勵高校層面推廣應(yīng)用作業(yè)成本管控模型

作為高等教育經(jīng)費投入的主要使用者，高校等教育科研機(jī)構(gòu)毫無疑問是經(jīng)費投入成本管控的第一責(zé)任主體。建議在政府鼓勵、倡導(dǎo)的推動下，將作業(yè)成本管控三階段理論模型逐步引入各高校加以實踐，并可結(jié)合自身特點改進(jìn)完善。首先，在高校整體層面建立一個成本管控整合系統(tǒng)，包括科學(xué)設(shè)置成本管控指標(biāo)、獎懲規(guī)則，明確哪些部門、哪些崗位、哪些職能人員重點參與進(jìn)來，以及輔助采用何種有效的信息處理系統(tǒng)。

其次，全面梳理高校作業(yè)流程并進(jìn)行整合歸類，將分類后的典型作業(yè)程序固化下來，并植入到成本管控指標(biāo)的設(shè)置過程中去，明確相關(guān)責(zé)任部門、責(zé)任崗位和責(zé)任人。再次，根據(jù)“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”原則，依據(jù)梳理制定的作業(yè)程序標(biāo)準(zhǔn)來確定作業(yè)成本庫，明確各作業(yè)程序所消耗資源（經(jīng)費投入）的類型、金額等，對于資源消耗去向做好詳細(xì)、完整的記錄，并突出重要的、頻繁的以及異常的作業(yè)消耗情況。

最后，定期和不定期地將實際支出成本與管控指標(biāo)進(jìn)行對比，找出存在的差異并加以分析，在進(jìn)行考核評價的同時制定改進(jìn)完善措施。通過作業(yè)成本管控三階段模型的應(yīng)用，借助相關(guān)成本與無關(guān)成本、期間成本與資本成本的劃分和直接費用與間接費用的區(qū)別處理，可以實現(xiàn)成本細(xì)分、發(fā)現(xiàn)和防控不合理成本支出、杜絕資源浪費最后優(yōu)化資源投入提升產(chǎn)出效益的目標(biāo)。

（四）構(gòu)建科學(xué)有效的控制體系

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建的要求已經(jīng)提上日程，為我國各高等教育機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)營造了良好環(huán)境?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南（試行）》等一系列文件規(guī)范的頒布，為構(gòu)建高校層面的內(nèi)部控制體系提供了實踐指導(dǎo)。內(nèi)部控制作為一系列措施、程序、制度的集合體，可以發(fā)揮出事前預(yù)防、事中控制、事后糾正的有效功能。高等教育機(jī)構(gòu)是經(jīng)費投入后的支配主體，對于經(jīng)費使用的范圍、分配標(biāo)準(zhǔn)、支出去向、使用效果最為清楚，可以看成是高等教育經(jīng)費的再投入。高等院校承擔(dān)教學(xué)、科研、社會服務(wù)、文化傳承等多項職能，在執(zhí)行這些主要職能過程中又會產(chǎn)生采購、基建、修繕、后勤保障等一系列保障服務(wù)等輔助職能，業(yè)務(wù)錯綜復(fù)雜，繁瑣程度比企業(yè)有過之而無不及。基于構(gòu)建成本管控模型和內(nèi)部控制體系需要，借鑒企業(yè)的業(yè)務(wù)流程再造理念，梳理、整合、歸納出高校等教育機(jī)構(gòu)的代表性業(yè)務(wù)流程，將預(yù)決算、授權(quán)審批、崗位分離、記錄報告、內(nèi)審、分析、考核等具體內(nèi)部控制方法與措施糅合嵌入其中，構(gòu)建一套集風(fēng)險管理、控制措施、制度規(guī)范于一體的內(nèi)部控制框架體系，并通過組織學(xué)習(xí)、培訓(xùn)以及舉辦研討會等形式將風(fēng)險管理意識和內(nèi)部控制人人有責(zé)文化全面輸入到高校，必將為高等教育經(jīng)費的投入使用、防范公共資源的浪費和流失提供有力保障。

（五）充分利用大數(shù)據(jù)功能

大數(shù)據(jù)時代已經(jīng)來臨，通過搜集挖掘數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)背后的信息，企業(yè)可以借以制定科學(xué)的經(jīng)營決策。相對于主觀經(jīng)驗來講，客觀數(shù)據(jù)更具有說服力。我國對大數(shù)據(jù)的關(guān)注和重視已逐步顯現(xiàn)，2015 年國務(wù)院印發(fā)《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要》，系統(tǒng)部署大數(shù)據(jù)發(fā)展工作，明確要在各行各業(yè)大力推動大數(shù)據(jù)的發(fā)展與應(yīng)用，在未來五至十年內(nèi)打造精準(zhǔn)治理、多方協(xié)作的社會治理新模式。把握當(dāng)前大好形勢，在電子政務(wù)基礎(chǔ)上，在政府相關(guān)部門和高校專門構(gòu)建一個關(guān)于高等教育經(jīng)費投入的大數(shù)據(jù)系統(tǒng)，將經(jīng)費申請、審批、投放、使用、評估等完整流程通過大數(shù)據(jù)記錄和儲存下來，通過分析其反映出來的規(guī)律和問題，制定相應(yīng)的對策和方法，必將大幅改進(jìn)和提升我國高等教育經(jīng)費投入的成本管控效率和效果，有助于實現(xiàn)有限投入的價值最大化。

（六）拓展籌資渠道，進(jìn)一步吸引社會民間資本介入

長遠(yuǎn)來看，我國高等教育發(fā)展若完全依賴有限的公共資源投入，對成本管控做得再好，仍然解決不了根本問題，因為相對于我國龐大的高等教育經(jīng)費投入需求，“開源”比“節(jié)流”顯得更重要、更長久。挖掘社會資本潛力，推出政策鼓勵引入民間資本進(jìn)入高等教育領(lǐng)域十分必要。尤其是及時推動樹立一些有代表性的社會資本辦學(xué)典型模范，形成示范效應(yīng)，帶動整個社會資本有動力、有膽量、有“夢想”地投入到高等教育上面來，形成政府和社會的雙向合力，共同推動我國高等教育事業(yè)發(fā)展。

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