一些科研人員在因從事課題研究獲得勞務(wù)費(fèi)而收入提高的同時(shí)，反映個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)過(guò)重。圖為2015年3月12日，上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)局，年收入12萬(wàn)以上個(gè)人所得稅納稅申報(bào)專用窗口。視覺中國(guó) 資料

2016年7月底，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見》（中辦發(fā)〔2016〕50號(hào)）。

《意見》要求，形成充滿活力的科技管理和運(yùn)行機(jī)制，以深化改革，更好激發(fā)廣大科研人員的積極性?！兑庖姟肪透倪M(jìn)中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理提出了若干舉措，包括：簡(jiǎn)化預(yù)算編制，下放預(yù)算調(diào)劑權(quán)限；提高間接費(fèi)用比重，加大績(jī)效激勵(lì)力度；明確勞務(wù)費(fèi)開支范圍，不設(shè)比例限制等。

《意見》的落實(shí)加大了對(duì)科研人員的激勵(lì)力度，增強(qiáng)了科研人員改革的成就感和獲得感，為科研人員潛心研究創(chuàng)造了良好的制度環(huán)境。但一些科研人員在收入提高的同時(shí)，反映個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)重。筆者認(rèn)為，課題研究中，稅務(wù)部門在勞務(wù)費(fèi)個(gè)人所得稅處理上存在一定的偏差，有進(jìn)一步完善的必要。

一、勞務(wù)報(bào)酬與工薪所得的差異

工薪所得屬于非獨(dú)立的個(gè)人勞務(wù)活動(dòng)，即在行政、事業(yè)和企業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬；勞務(wù)報(bào)酬是個(gè)人獨(dú)立從事各種技術(shù)、提供各項(xiàng)勞務(wù)所取得的報(bào)酬。舉一個(gè)例子，一位教師，從自己任職的學(xué)校取得的收入屬于工資、薪金所得，而該教師利用業(yè)余時(shí)間在校外提供技術(shù)服務(wù)、擔(dān)任培訓(xùn)工作或?yàn)殡s志撰稿等，則屬于兼職工作，其與被服務(wù)單位之間不存在穩(wěn)定的、連續(xù)的勞動(dòng)人事關(guān)系，其提供勞務(wù)是一事一議、一事一價(jià)，提供勞務(wù)的個(gè)人所得屬于勞務(wù)報(bào)酬（含稿酬所得）。

有時(shí)，同樣的工作也可能分別屬于勞務(wù)報(bào)酬和工薪所得。例如，一位歌舞團(tuán)的演員受其任職單位的委派進(jìn)行演出活動(dòng)，其所得就屬于工薪所得，而該演員經(jīng)其單位同意，利用業(yè)余時(shí)間參加非任職單位組織的演出所取得的報(bào)酬，就屬于勞務(wù)報(bào)酬。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)勞務(wù)報(bào)酬與工薪所得的課稅差異

勞務(wù)報(bào)酬與工薪收入均適用于我國(guó)的個(gè)人所得稅法，但課稅的稅率及計(jì)算方法存在較大差異。對(duì)收入較高的勞動(dòng)者，工薪所得的稅率往往高于勞務(wù)報(bào)酬。

例如，月薪10000元（暫不考慮“五險(xiǎn)一金”）的勞動(dòng)者，其個(gè)人所得稅的邊際稅率為20%，此時(shí)其收入每增加1000元，則繳稅增加200元。而如果這增加的1000元收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，則額外增加的繳稅僅為40元（注：勞務(wù)報(bào)酬所得每次收入不超過(guò)4000元的，減除費(fèi)用為800元，減除之后按20%的稅率課稅；收入超過(guò)4000元且低于2萬(wàn)元的，減除20%的費(fèi)用，再按20%的稅率課稅）。從上述例子來(lái)看，一筆所得是按工薪所得處理，還是按勞務(wù)報(bào)酬處理，稅收負(fù)擔(dān)有明顯差異。

三、課題研究中的勞務(wù)費(fèi)屬于工資薪金所得還是勞務(wù)報(bào)酬

按照目前的科研經(jīng)費(fèi)管理辦法，課題研究的勞務(wù)費(fèi)發(fā)放有兩種方式：一是由課題主持人所在的任職單位提取間接費(fèi)用，并從間接費(fèi)用中安排績(jī)效經(jīng)費(fèi)，發(fā)給參與課題研究并且在本單位任職的人員；再就是給不在本單位任職的研究人員直接發(fā)放勞務(wù)費(fèi)，對(duì)參與項(xiàng)目研究的研究生、博士后、訪問(wèn)學(xué)者以及項(xiàng)目聘用的研究人員、科研輔助人員等，均可開支勞務(wù)費(fèi)。如果課題出資方不要求設(shè)立間接費(fèi)用，從課題經(jīng)費(fèi)中一般可以直接向所有參與研究的人員發(fā)放勞務(wù)費(fèi)。勞務(wù)費(fèi)收入實(shí)際上是科研人員參與研究的勞務(wù)報(bào)酬，對(duì)提高其研究積極性有著重要的影響。

科研人員承接的課題大多屬于外單位委托或在單位之外競(jìng)爭(zhēng)中標(biāo)的課題，一般分為縱向課題和橫向課題：縱向課題具體如國(guó)家社科基金、國(guó)家自科基金以及教育部人文社科基金等；橫向課題通常是一些地方政府、企事業(yè)單位委托的課題。目前，在個(gè)人所得稅方面，科研人員取得課題研究勞務(wù)費(fèi)以后，必須按工薪所得，與其在任職單位取得的工資收入合并以后繳納個(gè)人所得稅。科研人員個(gè)人所得稅的邊際稅率往往達(dá)到25%以上，這就意味著其參與單位之外課題研究的勞務(wù)費(fèi)要按25%的稅率課征，繳稅負(fù)擔(dān)較重。

筆者認(rèn)為，科研人員從外單位委托或在本單位之外競(jìng)爭(zhēng)中標(biāo)的課題研究中取得的勞務(wù)費(fèi)收入，從法理上講應(yīng)該按勞務(wù)報(bào)酬課稅。道理很簡(jiǎn)單：

第一，課題合同屬于“一事一議”，并非長(zhǎng)期性勞動(dòng)關(guān)系。如果某一單位與勞動(dòng)者簽訂的是就某一項(xiàng)勞務(wù)以及勞務(wù)成果所達(dá)成的協(xié)議，是供需雙方達(dá)成的勞務(wù)以及勞務(wù)成果的買賣交易合同，該協(xié)議就不屬于勞動(dòng)者與單位有“任職或者受雇”以及“聘用”關(guān)系的情形。在這種情形下，科研人員取得的勞務(wù)費(fèi)不屬于工資、薪金。有時(shí)某一單位與勞動(dòng)者簽訂課題合同時(shí)，會(huì)要求勞動(dòng)者所在的單位蓋章同意，這只是要確認(rèn)該單位同意其承接合同，并希望該單位代為管理課題經(jīng)費(fèi)，在法律上仍然是課題委托單位與勞動(dòng)者之間簽訂課題合同，而不是課題委托單位與勞動(dòng)者所在單位簽訂課題合同。

第二，課題合同具有“獨(dú)立性”，符合勞動(dòng)報(bào)酬的特征。在單位“任職或者受雇”以及被“聘用”的人員提供的勞務(wù)一般具有連續(xù)性，具有“職務(wù)行為”的特征，勞動(dòng)的提供需通過(guò)其任職或受雇單位這個(gè)載體來(lái)進(jìn)行或約束；而“非任職或者受雇” 以及“非聘用”的人員提供的勞務(wù)具有一定的獨(dú)立性，勞務(wù)的提供不受任職或受雇單位這個(gè)載體的約束，勞動(dòng)者根據(jù)自己的意愿，可以在單位進(jìn)行，也可以不在單位進(jìn)行。很顯然，課題研究與勞務(wù)報(bào)酬的“獨(dú)立性”特征不謀而合。

第三，課題主持人常常需要向?qū)W校支付管理費(fèi)的事實(shí)，也表明課題合同屬于課題主持人與第三方簽訂的勞務(wù)合同。課題組主持人及課題組成員在進(jìn)行課題研究時(shí)，可能會(huì)使用學(xué)校的實(shí)驗(yàn)設(shè)備、科研數(shù)據(jù)和圖書等，因此，大多數(shù)學(xué)校都對(duì)課題經(jīng)費(fèi)收取一定的管理費(fèi)（有時(shí)稱為間接費(fèi)用）。這一事實(shí)再次表明，學(xué)校作為課題研究人員的雇主，并不是課題的委托方，課題組成員從課題中獲取的勞務(wù)收入與其所任職的單位并沒(méi)有直接的聯(lián)系。

有的人認(rèn)為，這筆課題經(jīng)費(fèi)是由課題研究人員任職單位來(lái)管理的，當(dāng)然應(yīng)屬于工薪所得，其實(shí)是不對(duì)的。這是因?yàn)椋?/p>

第一，課題經(jīng)費(fèi)撥付到課題研究人員任職單位財(cái)務(wù)賬戶，只是出于管理上的便利性。原因很多，例如個(gè)人往往不能開具發(fā)票，課題出資方怕研究人員不可靠或中途挪用資金，需要由其任職單位代為管理經(jīng)費(fèi)。課題研究人員所在的任職單位只是代為管理該項(xiàng)資金，并沒(méi)有獲得該資金的所有權(quán)。

第二，對(duì)課題研究人員而言，承接該課題，并不是其任職單位的強(qiáng)制要求。換句話講，課題研究人員與其任職單位在勞動(dòng)合同中并沒(méi)有約定需要完成多少個(gè)課題。

四、完善建議

筆者認(rèn)為，科研人員從外單位委托或在本單位之外競(jìng)爭(zhēng)中標(biāo)的課題研究中取得的勞務(wù)費(fèi)收入，從法理上講，應(yīng)屬勞務(wù)報(bào)酬所得，應(yīng)單獨(dú)繳納個(gè)人所得稅，不應(yīng)與其任職單位的工薪所得合并納稅。

在具體的操作中，我國(guó)稅收法規(guī)規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得以每次取得為一次，屬于一次性收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次；屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次，按次繳納個(gè)人所得稅?？蒲腥藛T在課題研究期間，將其勞務(wù)費(fèi)所得按月繳納個(gè)人所得稅，繳稅負(fù)擔(dān)應(yīng)該不會(huì)很重。

在實(shí)踐中還有一個(gè)障礙需要排除，就是勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)人所得稅采取代扣代繳制度，給改革帶來(lái)一些操作性障礙。例如，某地社會(huì)科學(xué)院與某大學(xué)一位教授簽訂課題合作協(xié)議以后，課題經(jīng)費(fèi)全部撥付至這位教授所在的大學(xué)，但此后這所大學(xué)作為這位教授的雇主，不能既代扣代繳工薪所得的個(gè)人所得稅，同時(shí)又代扣代繳勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)人所得稅，而社會(huì)科學(xué)院作為發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的單位已完成課題經(jīng)費(fèi)的全部撥付，不可能每月再向該教授發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬和向稅務(wù)局報(bào)稅。這有待于在稅收管理系統(tǒng)上做一些優(yōu)化完善。